Reati di omesso versamento d’imposta

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Lo Studio Legale Orabona possiede una specifica competenza in tutti i rami del diritto penale dell’economia, tra cui, il diritto penale societario, fallimentare e tributario, le incriminazioni a tutela della salute e sicurezza sui luoghi di lavoro, i reati finanziari, bancari e contro il patrimonio, le violazioni alla disciplina urbanistica ed ambientale.

Disciplina in sede penale dei reati di omesso versamento d’imposta

Il D.lgs. n. 74/2000 in materia di reati tributari annovera tra le ipotesi penalmente rilevanti l’omesso versamento delle ritenute d’acconto e dell’I.V.A. dichiarata a debito dal contribuente – quali fattispecie incriminatrici rispettivamente previste dagli articoli 10 bis e 10 ter dello stesso Decreto Legislativo -.

Art. 10 bis D.lgs. n. 74/2000 “omesso versamento di ritenute dovute o certificate”.	Soglia di punibilità: ammontare superiore ad euro 150.000,00 per ciascun periodo di imposta.
La norma punisce chiunque, entro i termini previsti per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, non versa le ritenute dovute sulla base della medesima dichiarazione o risultanti dalle certificazioni delle ritenute  rilasciate ai sostituiti.	Pena prevista: da sei mesi a due anni di reclusione.

L’art. 10 bis non era incluso nell’originaria disciplina del D.lgs. 74/2000, essendo stato successivamente introdotto dall’art. 414 della Legge 30 dicembre 2004 n. 311 recante “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” – al fine di fornire un’adeguata risposta sanzionatoria rispetto al crescente fenomeno dell’omesso versamento da parte del contribuente delle ritenute d’acconto operate quale sostituto d’imposta -.

Inizialmente la disposizione in esame prevedeva, quale fattispecie penalmente rilevante, l’omesso versamento da parte del contribuente delle ritenute d’acconto operate quale sostituto d’imposta e, quale soglia di punibilità idonea ad integrare il reato, l’omesso versamento dell’importo dichiarato a debito se superiore ad euro 50.000,00, per ciascun periodo di imposta.

Il D.lgs. 22 settembre 2015 n. 158, entrato in vigore il 22 ottobre 2015, introducendo una revisione al sistema sanzionatorio dei reati tributari, ha modificato l’art. 10 bis del D.lgs. 74/2000 nella sua attuale formulazione. Ad oggi, l’omesso versamento delle ritenute d’acconto da parte del contribuente è integrato per il mancato versamento all’Erario delle ritenute dichiarate a debito nella medesima dichiarazione di sostituto d’imposta, ovvero, qualora risultanti dalle certificazioni delle ritenute rilasciate ai sostituiti, per un ammontare superiore ad euro 150.000,00 in ragione d’anno.

Successivamente, il D.L. 26 ottobre 2019 n. 124, convertito in Legge 19 dicembre 2019 n.157, che ha dettato misure urgenti in materia fiscale, aveva previsto per l’art. 10 bis del citato D.lgs. 74/2000 l’abbattimento della soglia di punibilità ad euro 100.000,00 per ciascuno periodo di imposta.

Tuttavia, tale modifica non è stata approvata e, pertanto, si è ripristinato il testo dell’art. 10 bis D. Lvo n. 74/2000 dell’ottobre 2015 – ad oggi in vigore -.

L’omesso versamento penalmente rilevante è dunque quello relativo alle ritenute d’acconto certificate dal contribuente o dichiarate in seno alla dichiarazione annuale di sostituto d’imposta.

A titolo esemplificativo, ai fini dell’integrazione del reato previsto dall’art. 10 bis D.lgs. 74/2000 è necessaria l’erogazione da parte del datore di lavoro delle somme dalle quali deriva l’obbligo di effettuare le ritenute derivanti dalla dichiarazione annuale o dalle certificazioni di sostituto d’imposta, ivi compreso il superamento della soglia di punibilità prevista dalla norma; di talchè una condotta omissiva sotto soglia comporta una pronuncia assolutoria per insussistenza del fatto (Cass. Pen., Sez. III, 13.03.2020, n.9963).

 

Art. 10 ter D.lgs. 74/2000 “omesso versamento IVA”	Soglia di punibilità: ammontare superiore ad euro 250.00,00 per ciascun periodo di imposta.
La norma punisce l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine previsto per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo.	Pena prevista: da sei mesi a due anni di reclusione.

 

L’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto I.V.A. è invece stato introdotto nel novero dei reati tributari dal D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito in Legge 248/2006, recante norme di contrasto all’evasione fiscale, il quale prevedeva inizialmente, quale soglia di punibilità per l’integrazione del reato, la mancata rifusione alle casse erariali di un ammontare superiore ad Euro 50.000,00, dell’Iva dovuta e dichiarata dal contribuente a debito per ciascun periodo di imposta, entro il termine previsto per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo.

Il D.lgs. 22 settembre 2015 n. 158, entrato in vigore il 22 ottobre 2015, ha apportato modifiche all’art. 10 ter del D.lgs. n. 74/2000, estendendo la portata della soglia di punibilità per l’integrazione del reato ad un importo superiore ad Euro 250.000,00, in relazione a ciascun periodo di imposta. Il D.L. 26 ottobre 2019 n. 124, convertito in Legge 19 dicembre 2019 n.157, aveva altrettanto previsto l’abbattimento della soglia di punibilità ad inferiori Euro 150.000,00 di I.V.A. dichiara a debito dal contribuente, riduzione, questa, che tuttavia non è stata confermata in sede di approvazione definitiva del testo di Legge. Pertanto, il disposto di cui all’art. 10 ter D. Lvo n. 74/2000 attualmente in vigore è quello introdotto nel settembre 2015.

In tema di omesso versamento dell’I.V.A. la giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione ha escluso che la crisi di liquidità del contribuente, vuoi imprenditore vuoi società, possa di per sé sola rappresentare una causa esimente idonea ad elidere la penale responsabilità rispetto al reato previsto dall’art. 10 ter D.Lvo n. 74/2000, ritenendo che per l’invocazione dell’esimente della c.d. “forza maggiore” il contribuente debba dare dimostrazione di aver fatto tutto quanto in proprio potere per mantenere una condotta conforme alla legge, dovendo derivare il mancato pagamento dell’imposta sul valore aggiunto da circostanze impreviste ed imprevedibili del tutto avulse dalla volontà dello stesso contribuente (tra le altre: Cass. Pen., 11.12.2019, n. 50007; cfr. Cass. pen. 13.11.2018, n.13906; Cass. Pen., Sez.V, 3.04.2017, n.23026).

Art. 2, comma 1 bis, Decreto Legge 12 settembre 1983 n.463, convertito in Legge 11 novembre 1983 n. 638.

Soglia di punibilità: ammontare superiore ad euro 10.000 annui. Pena prevista: fino a tre anni di reclusione e multa fino ad euro 1.032,00.

La norma punisce l’omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali trattenute dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei propri dipendenti. Il datore di lavoro non è punibile, né soggetto alla sanzione amministrativa, se provvede al pagamento delle ritenute previdenziali o assistenziali entro il termine di tre mesi dalla contestazione dell’omissione o dalla notifica dell’avvenuto accertamento dell’inadempimento.

Se l’importo delle ritenute omesse è inferiore ad euro 10.000 annui è prevista l’applicazione della sola sanzione amministrativa pecuniaria tra Euro 10.000,00 ed Euro 50.000,00.

 

Il reato in commento è un c.d. “reato proprio”, in quanto può essere commesso solo dal datore di lavoro, persona fisica o società; è caratterizzato dalla consapevole e volontaria scelta di omettere il versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali, vendendo a consumazione alla scadenza del termine mensile previsto dalla legge per il versamento delle trattenute operate se di ammontare superiore ad Euro 10.000.00 in ragione d’anno. Anche in relazione a tale fattispecie, la giurisprudenza penale di legittimità ha precisato che la crisi economica del datore di lavoro possa essere invocata quale causa di esclusione della responsabilità solo se il reo fornisca la prova dell’impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità attraverso il ricorso a misure alternative idonee, quali il reperimento di finanziamenti o della liquidità necessaria per assolvere ai propri obblighi contributivi (Cass. Pen. Sez. III, 13.03.2019 n. 36278).

Ai fini dell’integrazione del reato in commento e del superamento della soglia di punibilità pari ad Euro 10.000.00, la Suprema Corte di cassazione ha statuito come il mancato versamento delle ritenute assistenziali o previdenziali possa configurarsi anche attraverso una pluralità di omissioni, compiute nel periodo annuale di riferimento, le quali, singolarmente considerate, potrebbero di per sé anche non costituire reato, derivando la natura istantanea o di durata di tale fattispecie, poiché configurabile a fronte di omissioni di versamento per importi superiori ad Euro 10.000,00 ove complessivamente intervenute entro l’anno in contestazione (Cass. pen., Sez. III, 18/07/2017, n. 56432

Da ultimo, e diversamente dai reati in commento, si rileva come le ipotesi di omesso versamento da parte del contribuente delle imposte dirette o sulle attività produttive, ovvero, I.R.P.E.F. (imposta sul reddito delle persone fisiche), I.R.E.S. (imposta sul reddito della società) ed I.R.A.P. (imposta regionale sulle attività produttive), non costituiscano fatti previsti dalla legge come reato ai sensi della vigente legislazione penale, essendo unicamente soggette all’applicazione di sanzioni amministrative tipicamente pecuniarie previste dalle disposizioni di cui al D.lgs. n. 471/1997.

Avv. Alessandra Capalbo

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