Liquidazione e principio contabile OIC 5

Articolo pubblicato su Mysolution e qui riprodotto per gentile concessione dell’Editore

Al verificarsi di una delle cause previste dall’art. 2484 c.c., il professionista è tenuto ad assistere il cliente nella particolare fase della messa in liquidazione della società, caratterizzata dal venir meno del postulato del going concern previsto dall’art. 2423-bis c.c. Oltre alla valutazione delle poste secondo criteri di liquidazione ben diversi da quelli previsti per il bilancio di esercizio in situazione di continuità aziendale, il codice civile e il principio contabile di riferimento richiedono la redazione di specifici documenti.

 

Riferimenti normativi

• Codice civile, artt. 2484 e segg.;
• OIC, principio contabile n. 5;
• IRDCEC, documento n. 11/2011.

Le cause

L’art. 2484 c.c. elenca diverse cause, al verificarsi delle quali la società deve prontamente essere posta in liquidazione. Tra le cause rientra la liquidazione per deliberazione dell’assemblea, dipendente cioè dalla sola volontà dei soci, che ad esempio si rendono conto del persistere di condizioni di tensione finanziaria o del consistente calo di vendite senza prospettive di ripresa, prima che queste diventino “condizione patologica” e richiedano l’accesso a procedure concorsuali.

La tempistica con la quale si pongono in essere gli adempimenti richiesti dalla legge riveste fondamentale importanza, onde evitare il verificarsi di responsabilità per amministratori e sindaci della società.

Ai sensi dell’art. 2485 c.c., in caso di ritardo od omissione, gli amministratori sono personalmente e solidalmente responsabili per i danni subiti dalla società, dai soci, dai creditori sociali e dai terzi.Si ricordi, inoltre, la responsabilità solidale del collegio sindacale con gli amministratori derivante dalla mancata vigilanza dell’organo di controllo in conformità agli obblighi richiesti dalla carica, prevista dall’art. 2407 c.c.

Il legislatore, posizionando l’articolo al termine della disciplina delle s.r.l., ha racchiuso in un’unica disciplina la liquidazione delle società di capitali (s.p.a.,s.a.p.a.,s.r.l.).

Tali società si sciolgono:

1. per il decorso del termine;
2. per il conseguimento dell’oggetto sociale o sopravvenuta impossibilità di conseguirlo, salvo che l’assemblea, all’uopo convocata senza indugio, non deliberi le opportune modifiche statutarie;
3. per l’impossibilità di funzionamento o per la continuata inattività dell’assemblea;
4. per la riduzione del capitale al disotto del minimo legale, salvo quanto è disposto dagli artt. 2447 e 2482-ter c.c. (che prevedono, rispettivamente per s.p.a. e s.r.l., che gli amministratori convochino senza indugio l’assemblea per deliberare la riduzione del capitale ed il contemporaneo aumento del medesimo ad una cifra non inferiore al minimo previsto dagli artt. 2327 o 2463 );
5. nelle ipotesi previste dagli artt. 2437-quater e 2473 c.c. (in tema di diritto di recesso è previsto che debba essere deliberato lo scioglimento della società nel caso in cui, dopo il mancato collocamento delle azioni del socio recedente presso i rimanenti soci o presso terzi, la società non sia in grado di acquistare le azioni e rimborsarle al socio per assenza di utili distribuibili o riserve disponibili);
6. per deliberazione dell’assemblea;
7. per le altre cause previste dall’atto costitutivo o dallo statuto.

La società inoltre si scioglie per le altre cause previste dalla legge.

Il procedimento

Al verificarsi di uno degli eventi menzionati dall’art. 2484 c.c., gli amministratori sono tenuti senza indugio ad iscrivere presso il registro delle imprese la dichiarazione del suo accertamento o, in caso di liquidazione volontaria, la delibera assembleare.

In caso di inerzia degli amministratori, il verificarsi della causa di scioglimento può essere accertata dal tribunale con decreto, su istanza di singoli soci o amministratori, ovvero dei sindaci.

Per le sole s.r.l. è possibile la messa in liquidazione senza l’intervento notarile. Tale possibilità è limitata alle ipotesi previste dal n. 1 al n. 5 dell’art. 2484 c.c. Rimane escluso lo scioglimento volontario per delibera assembleare il quale, comportando modifica dell’atto costitutivo, richiede la verbalizzazione notarile.Al verificarsi di una delle cause “automatiche” di scioglimento vi dovrà quindi essere: delibera dell’organo amministrativo avente all’ordine del giorno l’accertamento del verificarsi della causa di scioglimento ex art. 2484 c.c., indicando la causa specifica e il comma di riferimento. La delibera dovrà inoltre contenere la convocazione dell’assemblea dei soci ex art. 2487, comma 1, c.c.; delibera dell’assemblea dei soci per la nominadei liquidatori adottata con le maggioranze richieste per la modificazione dell’atto costitutivo (ma senza l’intervento notarile). L’assemblea prenderà atto del verificarsi dello scioglimento, il cui effetto decorre dalla data di iscrizione nel registro delle imprese della delibera degli amministratori.

 

I liquidatori

In seguito al verificarsi dello scioglimento è richiesta la nomina di uno o più liquidatori (che possono essere scelti anche tra gli amministratori della società). Ai sensi dell’art. 2487 c.c., la nomina avviene con delibera dell’assemblea adottata con le maggioranze previste per la modifica dell’atto costitutivo o dello statuto, appositamente convocata, in caso non vi abbia già provveduto contestualmente all’accertamento delle circostanze di cui ai nn. 2), 4) e 6) del comma 1 art. 2484 c.c. In caso di omissione della convocazione, il tribunale vi provvede su istanza di singoli soci o amministratori.

Nello stabilire il numero dei liquidatori, quelli cui spetta la rappresentanza della società e i criteri in base ai quali deve svolgersi la liquidazione, l’assemblea può conferire particolari poteri ai liquidatori.

Può trattarsi di decisioni in merito alla prosecuzione, anche parziale, dell’attività della società (c.d. esercizio provvisorio). Si pensi ad esempio a commesse in corso per le quali valga la pena proseguire i lavori pena l’irrogazione di penali, oppure alla convenienza della continuazione di attività che comportino il mantenimento o l’incremento del valore dell’azienda o di parte di essa, consentendo migliori risultati dal realizzo della stessa.

 

I liquidatori

Sono in carica dalla data di iscrizione del registro delle imprese della loro nomina Sono soggetti alla disciplina degli amministratori per quanto riguarda la responsabilità e le cause di ineleggibilità Possono essere revocati dall’assemblea o, quanto sussiste una giusta causa, dal tribunale su istanza dei soci, dei sindaci o del pubblico ministero Non vi è più il divieto di nuove operazioni. Permane il vincolo a che l’attività posta in essere sia finalizzata alla conservazione del valore dell’impresa Le delibere dei liquidatori devono essere trascritto in un apposito libro oppure nel libro delle adunanze degli amministratori

 

Il collegio sindacale, ove presente, continuerà a svolgere la propria attività.

La decorrenza

L’iscrizione dell’accertamento di una causa di scioglimento assume particolare importanza in quanto è da tale data che ne decorrono gli effetti.

L’art. 2484 c.c. prevede infatti che gli effetti dello scioglimento si determinano dall’iscrizione presso il registro delle imprese della deliberazione di cui al punto 6) dell’articolo stesso e dall’iscrizione della dichiarazione con cui gli amministratori accertano la causa per gli altri punti dell’art. 2484 già menzionati in apertura.

Oltre alle descritte iscrizioni presso il registro delle imprese, l’art. 2250, comma 3, c.c. prescrive che debba essere data ulteriore pubblicità allo stato di liquidazione mediante indicazione negli atti e nella corrispondenza.

Gli obblighi degli amministratori: le consegne ai liquidatori

Dall’iscrizione nel registro delle imprese della nomina dei liquidatori, gli amministratori cessano dalla loro carica e sono tenuti ai seguenti adempimenti:

• consegna dei libri sociali. Il principio contabile OIC n. 5, al paragrafo 3.2, riporta un elenco dei libri interessati dalla disposizione, sottolineando che il riferimento ai libri sociali è da intendersi in modo estensivo quindi “non solo ai libri sociali di cui all’art. 2421, ma anche ai libri e scritture contabili ex art. 2214 e ad ogni altra documentazione amministrativa riconducibile al patrimonio della società”;
• consegna di una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento;
• consegna di un rendiconto sulla gestione per il periodo successivo all’ultimo bilancio approvato (tra la chiusura dell’esercizio anteriore alla data di scioglimento e la data di pubblicazione della nomina dei liquidatori).

Il principio contabile OIC n. 5 prevede che le consegne ai liquidatori vengano formalizzate mediante apposito verbale.

Nella tabella seguente si riepilogano le caratteristiche salienti dei documenti da predisporre nell’esercizio nel quale la causa di scioglimento si verifica e produce i relativi effetti.

 

Documento	Redattore	Criteri di valutazione e caratteristiche	Riferimenti
Situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento	Amministratori	Criteri di funzionamento. Situazione contabile alla data di effetto dello scioglimento, senza alcuna scrittura di rettifica (saldi dei conti patrimoniali, economici e conti d’ordine).	Art. 2487-bis
Rendiconto sulla gestione	Amministratori	Criteri di funzionamento. Costituito da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa.	Art. 2487-bis c.c.
Bilancio iniziale di liquidazione	Liquidatori	Criteri di liquidazione e iscrizione del fondo per costi e oneri di liquidazione.Solo situazione patrimoniale che riporti il confronto con i valori del rendiconto degli amministratori.	Documento richiesto dal principio OIC n. 5, non dal codice civile
Primo bilancio annuale di liquidazione	Liquidatori	Criteri di liquidazione. Soggetto all’approvazione dell’assemblea e al controllo degli organi preposti, ove presenti.	OIC n. 5 e art. 2490 c.c.

 

Situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento

La funzione di questo documento è quella di rappresentare dettagliatamente (l’OIC n. 5 parla di voci e sottovoci del piano dei conti) il patrimonio della società e il risultato della gestione degli amministratori nel periodo intercorrente tra la chiusura dell’ultimo bilancio di esercizio e la data di iscrizione della delibera di scioglimento.

 

Rendiconto della gestione degli amministratori

Si tratta di un vero e proprio bilancio infrannuale costituito da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa, redatto per il periodo intercorrente tra la data di chiusura dell’esercizio precedente e la data di pubblicazione della nomina dei liquidatori. Per quanto la redazione debba avvenire secondo criteri di funzionamento, l’OIC n. 5 prevede che gli amministratori tengano conto dell’intervenuto scioglimento della società, non potendo ad esempio procedere ad ulteriore capitalizzazione di oneri pluriennali.

Nella redazione del rendiconto gli amministratori devono seguire quanto richiesto dagli artt. 2424, 2425 e 2427 c.c.

Rappresenterà il documento al quale i liquidatori faranno riferimento per la redazione del bilancio iniziale.

 

Bilancio iniziale di liquidazione e fondo per costi e oneri di liquidazione

Questo documento, il primo redatto secondo principi di liquidazione, rappresenta la situazione patrimoniale della società alla data di apertura della liquidazione, tenendo presente lo scopo di quest’ultima fase della vita dell’impresa, cioè il realizzo delle attività e l’estinzione di tutte le passività. I liquidatori devono porsi l’obiettivo, apportando le rettifiche e gli stanziamenti che verranno in seguito indicati, di valutare la fattibilità della procedura di liquidazione, ed eventualmente interromperla nel caso, in seguito alle rettifiche apportate allo stato patrimoniale, la somma delle disponibilità liquide e del presumibile valore di realizzo delle attività si manifesti incapiente per il pagamento dei creditori.

I liquidatori possono richiedere ai soci eventuali versamenti ancora dovuti oppure, in presenza delle condizioni previste dalla legge fallimentare, chiedere al tribunale la dichiarazione di fallimento della società.

 

I criteri da adottare nella valutazione delle poste sono i seguenti: beni: valore di realizzo per stralcio; crediti: valore di realizzo; debiti: valore di estinzione. Verranno inoltre interrotti gli ammortamenti e stralciate le attività immateriali non ritenute monetizzabili.

 

I liquidatori sono quindi tenuti ad apportare alle poste dell’attivo e del passivo le rettifiche necessarie per esporre le stesse al prevedibile valore di realizzo (o di estinzione). La contropartita delle registrazioni contabili non avrà impatto sul risultato di esercizio essendo richiesta l’iscrizione di un apposito conto denominato rettifiche di liquidazione che entrerà a far parte del patrimonio netto iniziale di liquidazione.

In tema di rettifiche da apportare, si riportano alcuni esempi tratti dal principio contabile OIC n. 5:

• eliminazione di alcune attività, il cui permanere non ha più senso in ottica di liquidazione;
• adeguamento dei crediti secondo le prospettive di esigibilità;
• iscrizione degli interessi maturati, delle sanzioni o di eventuali sconti ottenuti sui debiti già iscritti in bilancio;
• iscrizione dei maggiori valori derivanti dal valore di realizzo di attività notevolmente superiore al valore contabile;
• iscrizione del debito per imposte relativo al periodo antecedente l’inizio della liquidazione.

È inoltre prevista la creazione del fondo per costi e oneri di liquidazione.

Il principio contabile di riferimento elenca a titolo esemplificativo alcune voci da inserire in tale fondo, precisando che devono essere iscritti i costi, oneri e proventi che maturano dalla data di inizio della liquidazione essendo le attività e le passività precedenti a tale data, comprensive di rettifiche, già iscritte nello stato patrimoniale di inizio liquidazione.

Il fondo verrà iscritto nel patrimonio netto iniziale di liquidazione per il saldo tra componenti positivi e negativi stanziati, i quali non andranno ad intaccare il conto economico ma avranno come contropartita il conto rettifiche di liquidazione.

Il conto rettifiche di liquidazione accoglierà pertanto sia le rettifiche di attività e passività già presenti nel rendiconto degli amministratori, che gli stanziamenti effettuati per la creazione del fondo costi e oneri.

 

Costi e oneri fitti passivi per i locali utilizzati dalla procedura di liquidazione e relative utenze; retribuzioni ed oneri sociali per i dipendenti dell’ufficio di liquidazione; compensi per i professionisti; compensi ai liquidatori, al revisore contabile e ai membri del collegio sindacale (se esistente); oneri per eventuale noleggio di macchinari ed attrezzature necessarie all’ufficio di liquidazione; oneri finanziari per il periodo della liquidazione su debiti (verso banche, verso soci ed altri finanziatori) iscritti nel bilancio iniziale di liquidazione (gli oneri maturati fino a tale data sono già iscritti nel rendiconto degli amministratori), comprese le rate relative a contratti di leasing (quota capitale e interessi); spese legali necessarie per la fase finale di cancellazione della società; imposte dirette, correnti e differite (si veda l’OIC n. 25), sui redditi fiscali previsti per gli anni di durata della liquidazione e per il riparto finale.

Proventi interessi attivi da titoli, depositi e conti correnti bancari e da finanziamenti attivi in essere alla data di inizio della liquidazione; dividendi da azioni in portafoglio, utili da partecipazioni non azionarie e strumenti finanziari partecipativi; rimborsi di imposte e tasse e di altri costi ed oneri iscritti nel fondo; fitti attivi di immobili di proprietà della società dati in locazione a terzi o da sublocazioni; canoni attivi per noleggi di beni di proprietà; eventuali proventi da cessione di contratti di leasing; proventi derivanti dall’esito positivo di cause civili.

 

Primo bilancio annuale di liquidazione

L’OIC n. 5 raccomanda che la situazione dei conti e il rendiconto sulla gestione vengano allegati al primo bilancio annuale di liquidazione. In tal modo il documento che sarà sottoposto all’approvazione dell’assemblea comprenderà la rappresentazione delle diverse frazioni dell’esercizio di apertura della liquidazione. I primi tre documenti indicati in tabella non sono infatti soggetti all’approvazione assembleare.

In caso di opzione per l’esercizio provvisorio dell’attività della società, anche parziale, le poste interessate devono essere oggetto di separata indicazione.

Nella nota integrativa dovranno essere date informazioni sul conto rettifiche di liquidazione e sui criteri di valutazione adottati dai liquidatori con evidenza delle variazioni rispetto all’ultimo bilancio approvato.

Nel conto economico rispettivamente al termine degli aggregati valore della produzione, costi della produzione e proventi ed oneri finanziari, dovrà essere iscritta un’apposita voce la cui denominazione è espressamente indicata dal principio OIC n. 5 come segue:

• “utilizzo del fondo per costi ed oneri di liquidazione, per i proventi già iscritti nel fondo” (segno negativo);
• “utilizzo del fondo per costi ed oneri di liquidazione” (segno negativo).

In seguito alle iscrizioni sopra esposte, il risultato del conto economico non risulterà influenzato dalle componenti iscritte in apertura nel fondo, dal momento che queste, imputate al conto economico per competenza al momento del verificarsi dell’evento generatore, verranno sterilizzate dall’apposita voce attestante l’utilizzo.

Se la liquidazione dovesse protrarsi per più di un esercizio, i liquidatori dovranno predisporre per ogni esercizio il bilancio annuale nel quale vi sarà rappresentazione dell’andamento della gestione liquidatoria del periodo.

Il mancato deposito del bilancio per tre esercizi consecutivi comporta la cancellazione d’ufficio della società dal registro delle imprese.

 

Bilancio finale di liquidazione e piano di riparto

Al termine delle operazioni di liquidazione, realizzate tutte le attività ed estinte tutte le passività, la situazione patrimoniale della società risulterà molto semplice. Sarà costituita dalle disponibilità liquide residue dal lato attivo e dal patrimonio netto di liquidazione dal lato passivo.

Nel bilancio finale di liquidazione, costituito da stato patrimoniale e conto economico, verranno riepilogate le operazioni relative al periodo tra la data di inizio esercizio e quella di chiusura della liquidazione.

Il principio contabile consiglia la predisposizione di un conto economico riepilogativo che comprenda l’intero periodo di liquidazione.

Il piano di riparto deve contenere l’indicazione della parte spettante a ciascun socio nella divisione dell’attivo (art. 2492 c.c.). Dalle somme oggetto di ripartizione verranno scomputati eventuali acconti corrisposti nel corso della procedura.

Qualora dovessero residuare posizioni debitorie (compensi ai liquidatori e debiti in contenzioso ad esempio), i liquidatori vincoleranno nell’attivo somme pari alle poste non ancora estinte.

Il bilancio finale di liquidazione si ritiene approvato in assenza di reclami da parte dei soci nei 90 giorni successivi al deposito presso il registro delle imprese (corredato di nota integrativa, relazione dell’organo di controllo e del revisore legale). In alternativa è possibile l’esplicita approvazione del bilancio da parte dei soci.

Dopo l’approvazione può avvenire il riparto e, in seguito a richiesta dei liquidatori, la cancellazione della società dal registro delle imprese. La cancellazione comporta l’estinzione della società come soggetto di diritto.

Revoca della liquidazione

L’art. 2487-ter c.c. prevede espressamente che, previa eliminazione della causa di scioglimento, lo stato di liquidazione possa essere in ogni momento revocato dalla società.

Gli artt. 2437 e 2473 c.c., rispettivamente per s.p.a. e s.r.l. attribuiscono il diritto di recesso ai soci che non hanno concorso alla deliberazione di revoca.

Differenze s.r.l./s.p.a. – società di persone

Come evidenziato in apertura, gli artt. 2484 e segg. c.c. disciplinano la liquidazione delle società di capitali. Per quanto riguarda le società di persone gli articoli di riferimento sono dall’art. 2272 al 2283 c.c., dall’art. 2308 al 2312 c.c.c e dall’art. 2323 al 2324 c.c..

Si riportano alcune differenze tra le due tipologie societarie in tema di liquidazione.

 

Società di persone	Società di capitali
Art. 2272 c.c.: tra le cause di scioglimento è prevista la mancanza di pluralità dei soci, in caso non venga ricostituita entro sei mesi (in tema di s.a.s. si veda l’art. 2323 c.c.).Si evidenzia inoltre la necessità dell’unanimità in caso di messa in liquidazione per volontà dei soci.In tema di s.n.c. e s.a.s. l’art. 2308 c.c. prevede lo scioglimento della società in caso di dichiarazione di fallimento (salvo abbia per oggetto un’attività non commerciale).	Le s.p.a. e le s.r.l. possono continuare ad esistere anche in forma unipersonale, previo il rispetto delle disposizioni sul capitale sociale, delle opportune iscrizioni presso il registro delle imprese e delle conseguenti indicazioni negli atti e nella corrispondenza.Per quanto riguarda le s.a.p.a. l’art. 2458 c.c. prevede lo scioglimento della società in caso di cessazione dall’ufficio di tutti gli amministratori, se nel termine di centottanta giorni non si è provveduto alla loro sostituzione.
Art. 2277, comma 2, c.c.: richiesta la redazione da parte dei liquidatori, insieme con gli amministratori, dell’inventario iniziale di liquidazione.	Art. 2490, comma 4, c.c.: prevista l’indicazione nel primo bilancio successivo alla nomina dei liquidatori della variazione dei criteri di valutazione adottati rispetto all’ultimo bilancio approvato.
Artt. 2278 e 2279 c.c.: conferiti ai liquidatori i poteri per compiere gli atti necessari per la liquidazione e il divieto per gli stessi di intraprendere nuove operazioni.	Art. 2489 c.c.: i liquidatori possono compiere tutti gli atti utili per la liquidazione della società (salvo diversa disposizione statutaria).
Approvazione bilancio finale di liquidazione – art. 2311, c.c.: termine di due mesi dalla comunicazione ai soci tramite raccomandata del bilancio finale e del piano di riparto senza che siano giunte impugnazioni da parte dei soci.	Art. 2492 c.c.: bilancio approvato decorso il termine di 90 giorni dal deposito presso il registro delle imprese senza che vi siano reclami da parte dei soci.

 

 

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