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Copertura delle perdite e rilevanza del risultato di periodo

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Copertura delle perdite

Rilevanza del risultato di periodo

Articolo pubblicato su Mysolution e qui riprodotto per gentile concessione dell’Editore

 

Tempo di bilanci e tempo di soffermarsi ad analizzare i risultati di esercizio e la situazione patrimoniale delle imprese che stanno maggiormente risentendo della crisi. Mai come in questi anni si è dovuta porre la corretta attenzione alla gestione ed in particolare al tema della continuità aziendale già trattato su queste pagine.

La gestione delle perdite, oltre che sulla vita dell’impresa, può inoltre avere riflessi in tema di responsabilità dei soggetti che ricoprono cariche negli organi societari: organo amministrativo e collegio sindacale  in primis.

Il capitale sociale rappresenta una garanzia per i terzi creditori, il codice civile prevede la disciplina dettata dagli artt. 2446 e 2447 per le S.p.a. e dagli artt. 2482 bis e 2482 ter per le S.r.l..

Le società, in presenza di perdite, devono valutarne attentamente agli effetti sul patrimonio, predisporre una situzione infrannuale per valutare la presenza di eventuali perdite di periodo e deliberare come procedere alla copertura delle stesse.

Preciso obbligo degli amministratori è infatti quello di convocare l’assemblea dei soci “senza indugio“, quando risulta che il capitale sociale è diminuito di oltre un terzo sottoponendole una relazione sulla situazione patrimoniale della società.

La situazione patrimoniale aggiornata deve essere redatta con i criteri del bilancio d’esercizio in quanto il capitale, ai sensi del quarto comma dell’art. 2482 bis, c.c., deve essere ridotto sempre in proporzione delle perdite accertate e l’accertamento delle perdite è affidato ad un documento contabile quale è la relazione sulla situazione patrimoniale della società e non al resoconto orale degli eventi sopravvenuti effettuato nella riunione assembleare da parte degli amministratori.

L’assemblea dei soci delibera la copertura della perdita utilizzando le riserve di bilancio ed eventualmente la ricostituzione del capitale sociale anche facendo ricorso ad un nuovo aumento di capitale. È giusto il caso di ricordare che in caso di copertura della perdita di esercizio è necessario  provvedere prima con l’abbattimento delle riserve e, solo successivamente, con la riduzione del capitale sociale.

Nell’ipotesi in cui l’assemblea riduca il capitale per perdite e ne disponga la ricostituzione non è necessaria la contestuale sottoscrizione dell’aumento di capitale da parte dei soci ai quali deve comunque essere riconosciuto il diritto di opzione.

Si segnalano a questo proposito due massime del Consiglio Notarile di Milano di sicuro interesse.

Copertura delle perdite e rilevanza del risultato di periodo

Riportiamo la massima 68 del Consiglio Notarire di Milano in tema di copertura delle perdite e rilevanza degli “utili di periodo”:

L’abbattimento del capitale sociale per perdite può avere luogo solo previo utilizzo delle eventuali riserve, posto che, ove il capitale stesso fosse ridotto nonostante l’esistenza di altre voci di netto patrimoniale, si verserebbe nella diversa fattispecie della riduzione di cui agli articoli 2445 o 2482 c.c., e non in quella di riduzione per perdite.

Tale esigenza implica che l’utile di periodo (cioè il risultato di segno positivo crea-tosi nel tempo compreso tra la chiusura dell’ultimo esercizio e la data di riferimento della situazione infrannuale) debba essere conteggiato ai fini della determinazione della misu-ra della perdita da coprire, tutte le volte che la sua mancata considerazione determine-rebbe riduzione del capitale.

Aumento di capitale in presenza di perdite

Riportiamo la massima 122 del Consiglio Notarire di Milano in tema di aumento di capitale in presenza di perdite:

La presenza di perdite superiori al terzo del capitale, anche tali da ridurre il capitale ad un importo inferiore al minimo legale previsto per le s.p.a. e le s.r.l., non impedisce l’assunzione di una deliberazione di aumento del capitale che sia in grado di ridurre le perdite ad un ammontare inferiore al terzo del capitale e di ricondurre il capitale stesso, se del caso, a un ammontare superiore al minimo legale.

E’ dunque legittimo l’aumento di capitale:

  • in caso di perdite incidenti sul capitale per non più di un terzo;
  • in caso di perdite incidenti sul capitale per più di un terzo, se il capitale non si sia ridotto al di sotto del minimo legale, in sede di “opportuni provvedimenti” ex artt. 2446, comma 1, e 2482-bis, comma 1, c.c.;
  • in caso di perdite incidenti sul capitale per più di un terzo, se il capitale non si sia ridotto al di sotto del minimo legale, in qualsiasi momento antecedente l’assemblea di approvazione del bilancio dell’esercizio successivo rispetto a quello in cui le perdite sono state rilevate;
  • in caso di perdite incidenti sul capitale per più di un terzo, se il capitale non si sia ridotto al di sotto del minimo legale, in sede di assemblea di approvazione del bilancio dell’esercizio successivo rispetto a quello in cui le perdite sono state rilevate, a condizione che si tratti di un aumento di capitale da sottoscrivere tempestivamente in misura idonea a ricondurre le perdite entro il terzo;
  • in caso di perdite incidenti sul capitale per più di un terzo, se il capitale si sia ridotto al di sotto del minimo legale, in sede di assemblea convocata ex artt. 2447 e 2482-ter c.c., a condizione che si tratti di un aumento di capitale da sottoscrivere tempestivamente in misura idonea a ricondurre le perdite entro il terzo.

In ogni caso l’ aumento di capitale non esime dall’osservanza degli obblighi posti dagli artt. 2446, comma 1, e 2482-bis, commi 1, 2 e 3, c.c., in presenza dei quali la situazione patrimoniale rilevante le perdite – se non già pubblicizzata – deve essere allegata al verbale, o comunque con lo stesso depositata nel registro delle imprese.

Liquidazione di Srl senza notaio

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Liquidazione di Srl senza notaio

Accertamento cause di scioglimento di s.r.l. e nomina dei liquidatori

Articolo pubblicato su Mysolution e qui riprodotto per gentile concessione dell’Editore

 

In un recente parere, il Ministero dello Sviluppo Economico si è soffermato sull’accertamento delle cause di scioglimento di s.r.l. ex art. 2484, comma 1, nn. 1-5, c.c. e alla contestuale nomina dei liquidatori secondo modalità semplificate, cioè senza ricorso alla funzione notarile.

In materia si è già sviluppata autorevole dottrina, prevalentemente concorde nel considerare “legittima la delibera assembleare mediante la quale sono nominati i liquidatori di una società a responsabilità limitata, senza l’ausilio di un notaio, in tutti i casi di scioglimento previsti dall’art. 2484 c.c. che non rappresentino un’espressione della volontà dei soci tesa a modificare l’atto costitutivo societario” (documento Irdcec n. 11).

CONTROLLO FORMALE

Al Registro imprese spetta un controllo di validità formale, verificando che evidenti illogicità presenti nell’atto medesimo impediscano di ricondurlo alla previsione di legge, incentrato sulla verifica di:

  • l’autenticità della sottoscrizione della domanda;
  • la regolarità della compilazione del modello di domanda;
  • la corrispondenza dell’atto o del fatto del quale si chiede l’iscrizione a quello previsto dalla legge;
  • l’allegazione dei documenti dei quali la legge prescrive la presentazione;
  • il concorso delle altre condizioni richieste dalla legge per l’iscrizione.

CAUSE DI SCIOGLIMENTO

  • Conseguimento dell’oggetto sociale o sopravvenuta impossibilità di conseguirlo, salvo che l’assemblea, all’uopo convocata senza indugio, non deliberi le opportune modifiche statutarie. L’evento indicato deve essere tale da rendere definitivamente e obiettivamente impossibile il raggiungimento dell’ (univoco) oggetto sociale. “Dalla dichiarazione degli amministratori dovrà, inoltre, risultare, al fine del compiuto avveramento della causa in esame, che l’assemblea dei soci “all’uopo convocata” si é opposta ad ipotesi di modificazioni dell’oggetto sociale atte a rimuovere la causa di scioglimento (tale fatto potrà essere oggetto di apposita dichiarazione sostitutiva da parte degli amministratori stessi, oppure potrà essere dimostrato attraverso l’allegazione di una copia semplice della delibera assembleare).”
  • Impossibilità di funzionamento o per la continuata inattività dell’assemblea. “La continuata inattività dell’assemblea può derivare o dalla perdurante mancata convocazione dell’assemblea o dalla perdurante diserzione dei soci. Ciò che deve risultare concretamente impossibile é l’adozione di deliberazioni necessarie e indispensabili al regolare svolgersi della vita societaria. Tra queste rientrano senza dubbio quelle di approvazione del bilancio di esercizio e di nomina o sostituzione degli amministratori e dei sindaci. Non basta quindi una mera mancanza di attività in senso inqualificato, occorre che l’inattività dell’assemblea abbia riflessi paralizzanti sulla vita della società e sulla sua normale conduzione” (Trib. Biella, 25/11/05, n. 942/05 R.G.C.)
  • Riduzione del capitale al disotto del minimo legale, salvo quanto é disposto dagli articoli 2447 e 2482-ter. L’organo amministrativo dovrà effettuare una verifica infra-annuale della situazione contabile e convocare tempestivamente l’assemblea affinché valuti la possibilità di ricapitalizzare la società, oppure la trasformazione della stessa. Nel caso in cui l’assemblea decida di non procedere in tal senso la causa in questione potrà considerarsi intervenuta. La dichiarazione degli amministratori di accertamento dello scioglimento ai sensi del n. 4 cit. deve, pertanto, attesta, mediante dichiarazione sostitutiva, anche l’esito della predetta riunione assembleare; in alternativa, a fini meramente probatori, potrà prodursi copia semplice del verbale dell’assemblea.
  • Ipotesi previste dagli articoli 2437-quater e 2473 (ovvero impossibilità di liquidare la partecipazione del socio receduto). In tale evenienza la dichiarazione degli amministratori dovrà dare conto del negativo esperimento dei vari passaggi previsti dai commi 3 e 4 del citato art. 2473 c.c. (vendita agli altri soci; a terzi; rimborso mediante riserve disponibili; rimborso mediante riduzione del capitale sociale); in alternativa, alla stessa dovrà essere allegata, a fini meramente probatori, copia semplice delle delibere assembleari presupposte.

DOTTRINA

Qui si vuole richiamare:

  • lo studio del Cnn n. 186-2011/I del 17 luglio 2011, “Scioglimento e liquidazione nelle società di capitali”, nota n. 3;
  • il documento Irdcec n. 11 del giugno 2011, “La procedura della liquidazione: aspetti controversi e spunti per la semplificazione”;
  • la massima J.A.4, “Forme della nomina dei liquidatori”, del Comitato Triveneto dei notai, pubbl. 9/04, modif. 9/05

PER APPROFONDIRE

Leggi il parere del Ministero dello Sviluppo Economico.

Controlli sulle società estinte, le responsabilità di liquidatori e soci.

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Controlli sulle società estinte, le responsabilità di liquidatori e soci.

Articolo pubblicato su Mysolution e qui riprodotto per gentile concessione dell’Editore

La retroattività della disposizione che fissa la sopravvivenza fiscale delle società estinte sta suscitando forti perplessità e raccoglie le critiche sia dei magistrati sia degli avvocati (siamo inoltre in attesa dell’interpretazione della Fondazione Nazionale dei Commercilisti che dovrebbe comunque uniformarsi alle critiche pressochè unanimi). L’ Agenzia delle Entrate, al contrario, ribadisce la propria posizione a difesa dell’ ultrattività delle società estinte.

 

Segnalo un recente approfondimento del CNF sulla ultrattività fiscale delle società estinte. Norma che non pare riuscire a placare le numerose polemiche sorte sulla sua interpretazione. Torno quindi su un argomento già trattato nell’articolo su “Responsabilità dei Liquidatori” che merita di non essere sottovalutato per la sua portata generale.

Il Legislatore con l’art. 28, comma 4, d. lgs. n. 175 del 21 novembre 2014, (pubblicato in G.U. n. 277 del 28 novembre 2014 Serie Generale), entrato in vigore il 13 dicembre 2014, ha stabilito che “ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese”.

In specie, il Legislatore ha previsto che la società, cancellata dal Registro delle Imprese e, quindi, estinta alla stregua della nuova formulazione di cui all’art. 2495 c.c., comunque permanga in vita per cinque anni dalla domanda di cancellazione con riferimento limitato agli “atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi”.

In una recente nota del Consiglio Nazionale Forense, la commissione interna per le problematiche in materia tributaria sintetizza le criticità di una norma mal scritta e mal coordinata.

La norma rappresenta una deroga al regime generale. In particolare, esclusivamente per i creditori di tributi e contributi, ed in relazione agli atti menzionati dalla norma, la società cancellata dal registro delle imprese non perde fiscalmente la soggettività e la capacità processuale per cinque anni dalla richiesta di cancellazione.

Quale sorte per i crediti tributari della società estinta?

Non vi è alcun cenno espresso normativo, invece, alla sorte della società estinta, con riferimento ai crediti dalla stessa già vantati nei confronti dell’Ente impositore ed opposti in giudizio, prima della cancellazione dal registro delle imprese.

Dottrina e Giurisprudenza si troveranno, perciò, ad interpretare l’applicabilità della normativa derogatoria con riferimento agli atti del contenzioso, aventi ad oggetto i dinieghi di rimborso.

AdE e l’interpretazione di norma procedurale

L’interpretazione delle nuove disposizioni, segnatamente della portata dell’art. 28 d.lgs. 175/14, è stata affidata dall’Agenzia a due Circolari: la n. 31/14 e la n. 6/15 del 19 febbraio 2015.

In particolare, con circolare n. 31/E del 30 dicembre 2014, in particolare, l’Agenzia delle Entrate prende atto della norma in deroga al regime delle società cancellate, ex art. 2495 c.c., ritenendo che “trattandosi di norma procedurale, si ritiene che la stessa trova applicazione anche per attività di controllo fiscale riferite a società che hanno già chiesto la cancellazione dal registro delle imprese o già cancellate dallo stesso registro prima della data di entrata in vigore del decreto in commento”.

Inversione dell’onere della prova sui liquidatori

Lo stesso ha modificato il regime dell’onere della prova, in tema di responsabilità dei liquidatori, invertendolo a carico di quest’ultimo; nonché ha introdotto, a favore dell’Ente impositore, la presunzione, salvo prova contraria, di proporzionalità del valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione alla quota di capitale detenuta dal socio od associato.

Dubbi interpretativi produrranno incremento del contenzioso.

La norma così come formulata dal legislatore, nella prospettiva di agevolare la posizione dell’Agenzia, rischia di incrementare in maniera considerevole il contenzioso con i relativi danni per l’erario. Nella recente nota che alleghiamo, il Consiglio nazionale forense ribadisce che «la proclamazione della natura procedimentale, di immediata applicazione dell’articolo 28 del decreto semplificazioni, appare non giuridicamente protetta» e rischia di «generare un enorme contenzioso che probabilmente non era nelle intenzioni del legislatore». La retroattività appare inoltre incompatibile con i principi generali contenuti negli articoli 3 e 10 dello Statuto del contribuente.

Per approfondire

GLI EFFETTI DELLA CANCELLAZIONE DELLE SOCIETÀ DAL REGISTRO DELLE IMPRESE, TRA NORMA GENERALE E “NORMA IN DEROGA” marzo 2015

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Responsabilità dei liquidatori

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Estinzione della società e responsabilità dei liquidatori: novità introdotte dal Decreto semplificazioni fiscali 2014.

 Articolo pubblicato su FiscoPiù e qui riprodotto per gentile concessione dell’Editore Giuffrè

Introduzione

Il decreto legislativo n. 175 dello scorso 21 novembre, cosiddetto “Decreto semplificazioni”, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 28 novembre 2014, ha innovato profondamente sia la disciplina in tema di accertamento delle società di capitali cancellate dal Registro delle imprese sia la responsabilità dei liquidatori delle stesse. Di seguito si approfondisce in particolar modo quanto previsto dall’art. 28 intitolato “Coordinamento, razionalizzazione e semplificazione di disposizioni in materia di obblighi tributari”.

Estensione del periodo di accertamento

Il comma 4 del citato articolo estende la possibilità per l’Amministrazione Finanziaria di accertare le società di capitali per i 5 anni successivi alla data di richiesta della cancellazione dal registro delle imprese, stabilendo che: “Ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese.”

Questa previsione se da un lato consente all’Amministrazione Finanziaria di poter contrastare o perlomeno limitare il più possibile eventuali manovre elusive con la possibilità di effettuare maggiori controlli ed azioni di recupero, dall’altro rende più incerto l’iter della procedura di liquidazione e successiva cancellazione.

Intensificazione del regime di responsabilità dei liquidatori

Il comma 5 inasprisce il regime di responsabilità personale in capo ai liquidatori disciplinato dall’art. 36, comma 1 del dpr 602/1973.

Nello specifico si attribuisce ai liquidatori l’onere di provare di aver provveduto alla soddisfazione dei crediti tributari prima dell’assegnazione dei beni ai soci o associati ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiore rispetto a quelli tributari:

“All’articolo 36 del decreto del Presidente della  Repubblica  29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni:   a) il comma primo è sostituito dal seguente:  «I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione  medesima  e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti  tributari  anteriormente all’assegnazione di  beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine  superiore a  quelli  tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.»”

Il previgente comma 1, art. 36, dpr 602/1973 era formulato nel modo seguente:

“I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori  rispondono in proprio del pagamento delle imposte se soddisfano crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci o associati  senza  avere prima soddisfatto i crediti tributari. Tale  responsabilità è commisurata all’importo dei crediti di imposta che avrebbero  trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.”

Dal confronto tra i due testi normativi, emerge che le novità introdotte consistono proprio nel fatto che i liquidatori dovranno dar prova dell’avvenuta soddisfazione di crediti di ordine superiore a quelli tributari, ovvero dei crediti tributari prima dell’assegnazione dei beni ai soci, per evitare di rispondere con il proprio patrimonio personale per le imposte dovute nel periodo della liquidazione e in quelli precedenti.

Responsabilità degli amministratori di soggetti IRES

Le medesime responsabilità previste dall’art. 36 del DPR 602/73 per i liquidatori si applicano agli amministratori in carica all’atto dello scioglimento della società o dell’ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori.

Le stesse responsabilità sono altresì estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.

Responsabilità dei soci di soggetti IRES

I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilita’ stabilite dal codice civile.

Presunzione in tema di assegnazione dei beni ai soci

Sempre il comma 5 dell’art. 28 modifica l’art. 36 dpr 602/1973 con l’aggiunta del periodo seguente: “Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria.”

Il valore del denaro o dei beni assegnati rappresentano il limite entro cui i soci sono obbligati al pagamento delle imposte dovute.

Decorrenza della nuova normativa

Nell’ art. 28 del decreto “Semplificazioni” non è prevista nessuna indicazione esplicita sulla decorrenza della norma. Ciò ha fatto sorgere non pochi dubbi poiché appare sostenibile sia attribuirle efficacia retroattiva sia, al contrario, efficacia successiva alla data di entrata in vigore del decreto.

Si ricorda a questo proposito che il suddetto decreto semplificazioni è entrato in vigore il 13 dicembre 2014.

Coordinamento con la norma civilistica

Con riferimento al contenuto dell’art. 28 del decreto semplificazioni è utile chiarire, per facilitare il coordinamento tra le norme, quando un soggetto giuridico può considerarsi estinto per l’ordinamento civilistico.

Il riformato art. 2495, c.c. intitolato “Cancellazione della società” recita: “Approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese. Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l’ultima sede della società.”

Dal testo riportato è chiaro che la richiesta di cancellazione della società è subordinata all’approvazione del bilancio finale di liquidazione e che una volta avvenuta l’effettiva cancellazione la società è comunque estinta, anche se è data possibilità ai creditori non soddisfatti di rivalersi nei confronti dei soci.

Nel ribadire ciò la sentenza della Cassazione n. 17564 del 18 luglio 2013 afferma che: “l’efficacia costitutiva della cancellazione, che è disposta dall’ ufficio del R.I. sotto la sorveglianza del giudice, che attiene al controllo formale del procedimento, determinando la estinzione della stessa, configura un fenomeno di tipo successorio in virtù del quale le obbligazioni di essa si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente a seconda che, pendente societate, essi fossero o meno illimitatamente responsabili per i debiti sociali. In virtù di questo autorevole dictum, quindi, la xxx s.r.l. in liquidazione non poteva proporre ricorso per cassazione, in quanto il proposto mezzo deve provenire, a pena di inammissibilità, dai soci della stessa. In altri termini, una volta estinta, la società attrice o convenuta, ricorrente o resistente non può essere soggetto e protagonista della vicenda processuale che la riguarda.”

Quanto riportato finora fa emergere la notevole portata delle novità introdotte dal comma 4, art. 28  del decreto qualora se ne ammettesse l’ efficacia retroattiva: è come se la società risorgesse seppur “ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società”.

Ratio e limiti della nuova norma

La ratio della nuova norma va ricercata nella relazione illustrativa di accompagnamento, in cui si sostiene che le finalità del comma 4 sono le seguenti:

  • “coordinare le disposizioni dell’articolo 2495 del codice civile come novellato dalla riforma del diritto societario attuata con il D. Lgs. n. 6 del 2003 (che ha disciplinato gli effetti della cancellazione delle società di capitali dal Registro delle imprese, tra i quali l’estinzione delle stesse) e le norme in materia di validità ed efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni ed interessi dovuti dalle società cancellate dal registro delle imprese”;
  • “evitare che le azioni di recupero poste in essere dagli enti creditori possano essere vanificate”;
  • “evitare particolari turbative ai contribuenti conseguenti alla concentrazione dei controlli nel periodo di scioglimento e liquidazione, con evidenti effetti anche sull’efficacia e l’economicità dell’azione amministrativa, prevedendo che ai fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società abbia effetto, trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese”.

Se da una parte il legislatore cerca di rispondere ad esigenze di economicità, di rafforzamento degli strumenti di contrasto ai comportamenti elusivi, dall’altra manca di delineare in modo più puntuale le modalità e gli effetti della decorrenza del decreto sui soggetti interessati, ossia le società di capitali in liquidazione, i relativi soci e liquidatori.

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Liquidazione OIC 5

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Liquidazione e principio contabile OIC 5

Articolo pubblicato su Mysolution e qui riprodotto per gentile concessione dell’Editore

Al verificarsi di una delle cause previste dall’art. 2484 c.c., il professionista è tenuto ad assistere il cliente nella particolare fase della messa in liquidazione della società, caratterizzata dal venir meno del postulato del going concern previsto dall’art. 2423-bis c.c. Oltre alla valutazione delle poste secondo criteri di liquidazione ben diversi da quelli previsti per il bilancio di esercizio in situazione di continuità aziendale, il codice civile e il principio contabile di riferimento richiedono la redazione di specifici documenti.

 

Riferimenti normativi

  • Codice civile, artt. 2484 e segg.;
  • OIC, principio contabile n. 5;
  • IRDCEC, documento n. 11/2011.

Le cause

L’art. 2484 c.c. elenca diverse cause, al verificarsi delle quali la società deve prontamente essere posta in liquidazione. Tra le cause rientra la liquidazione per deliberazione dell’assemblea, dipendente cioè dalla sola volontà dei soci, che ad esempio si rendono conto del persistere di condizioni di tensione finanziaria o del consistente calo di vendite senza prospettive di ripresa, prima che queste diventino “condizione patologica” e richiedano l’accesso a procedure concorsuali.

La tempistica con la quale si pongono in essere gli adempimenti richiesti dalla legge riveste fondamentale importanza, onde evitare il verificarsi di responsabilità per amministratori e sindaci della società.

Ai sensi dell’art. 2485 c.c., in caso di ritardo od omissione, gli amministratori sono personalmente e solidalmente responsabili per i danni subiti dalla società, dai soci, dai creditori sociali e dai terzi.Si ricordi, inoltre, la responsabilità solidale del collegio sindacale con gli amministratori derivante dalla mancata vigilanza dell’organo di controllo in conformità agli obblighi richiesti dalla carica, prevista dall’art. 2407 c.c.

Il legislatore, posizionando l’articolo al termine della disciplina delle s.r.l., ha racchiuso in un’unica disciplina la liquidazione delle società di capitali (s.p.a.,s.a.p.a.,s.r.l.).

Tali società si sciolgono:

  1. per il decorso del termine;
  2. per il conseguimento dell’oggetto sociale o sopravvenuta impossibilità di conseguirlo, salvo che l’assemblea, all’uopo convocata senza indugio, non deliberi le opportune modifiche statutarie;
  3. per l’impossibilità di funzionamento o per la continuata inattività dell’assemblea;
  4. per la riduzione del capitale al disotto del minimo legale, salvo quanto è disposto dagli artt. 2447 e 2482-ter c.c. (che prevedono, rispettivamente per s.p.a. e s.r.l., che gli amministratori convochino senza indugio l’assemblea per deliberare la riduzione del capitale ed il contemporaneo aumento del medesimo ad una cifra non inferiore al minimo previsto dagli artt. 2327 o 2463 );
  5. nelle ipotesi previste dagli artt. 2437-quater e 2473 c.c. (in tema di diritto di recesso è previsto che debba essere deliberato lo scioglimento della società nel caso in cui, dopo il mancato collocamento delle azioni del socio recedente presso i rimanenti soci o presso terzi, la società non sia in grado di acquistare le azioni e rimborsarle al socio per assenza di utili distribuibili o riserve disponibili);
  6. per deliberazione dell’assemblea;
  7. per le altre cause previste dall’atto costitutivo o dallo statuto.

La società inoltre si scioglie per le altre cause previste dalla legge.

Il procedimento

Al verificarsi di uno degli eventi menzionati dall’art. 2484 c.c., gli amministratori sono tenuti senza indugio ad iscrivere presso il registro delle imprese la dichiarazione del suo accertamento o, in caso di liquidazione volontaria, la delibera assembleare.

In caso di inerzia degli amministratori, il verificarsi della causa di scioglimento può essere accertata dal tribunale con decreto, su istanza di singoli soci o amministratori, ovvero dei sindaci.

Per le sole s.r.l. è possibile la messa in liquidazione senza l’intervento notarile. Tale possibilità è limitata alle ipotesi previste dal n. 1 al n. 5 dell’art. 2484 c.c. Rimane escluso lo scioglimento volontario per delibera assembleare il quale, comportando modifica dell’atto costitutivo, richiede la verbalizzazione notarile.Al verificarsi di una delle cause “automatiche” di scioglimento vi dovrà quindi essere:

  • delibera dell’organo amministrativo avente all’ordine del giorno l’accertamento del verificarsi della causa di scioglimento ex art. 2484 c.c., indicando la causa specifica e il comma di riferimento. La delibera dovrà inoltre contenere la convocazione dell’assemblea dei soci ex art. 2487, comma 1, c.c.;
  • delibera dell’assemblea dei soci per la nominadei liquidatori adottata con le maggioranze richieste per la modificazione dell’atto costitutivo (ma senza l’intervento notarile). L’assemblea prenderà atto del verificarsi dello scioglimento, il cui effetto decorre dalla data di iscrizione nel registro delle imprese della delibera degli amministratori.

 

I liquidatori

In seguito al verificarsi dello scioglimento è richiesta la nomina di uno o più liquidatori (che possono essere scelti anche tra gli amministratori della società). Ai sensi dell’art. 2487 c.c., la nomina avviene con delibera dell’assemblea adottata con le maggioranze previste per la modifica dell’atto costitutivo o dello statuto, appositamente convocata, in caso non vi abbia già provveduto contestualmente all’accertamento delle circostanze di cui ai nn. 2), 4) e 6) del comma 1 art. 2484 c.c. In caso di omissione della convocazione, il tribunale vi provvede su istanza di singoli soci o amministratori.

Nello stabilire il numero dei liquidatori, quelli cui spetta la rappresentanza della società e i criteri in base ai quali deve svolgersi la liquidazione, l’assemblea può conferire particolari poteri ai liquidatori.

Può trattarsi di decisioni in merito alla prosecuzione, anche parziale, dell’attività della società (c.d. esercizio provvisorio). Si pensi ad esempio a commesse in corso per le quali valga la pena proseguire i lavori pena l’irrogazione di penali, oppure alla convenienza della continuazione di attività che comportino il mantenimento o l’incremento del valore dell’azienda o di parte di essa, consentendo migliori risultati dal realizzo della stessa.

 

I liquidatori
 

  • Sono in carica dalla data di iscrizione del registro delle imprese della loro nomina
  • Sono soggetti alla disciplina degli amministratori per quanto riguarda la responsabilità e le cause di ineleggibilità
  • Possono essere revocati dall’assemblea o, quanto sussiste una giusta causa, dal tribunale su istanza dei soci, dei sindaci o del pubblico ministero
  • Non vi è più il divieto di nuove operazioni. Permane il vincolo a che l’attività posta in essere sia finalizzata alla conservazione del valore dell’impresa
  • Le delibere dei liquidatori devono essere trascritto in un apposito libro oppure nel libro delle adunanze degli amministratori

 

 

Il collegio sindacale, ove presente, continuerà a svolgere la propria attività.

La decorrenza

L’iscrizione dell’accertamento di una causa di scioglimento assume particolare importanza in quanto è da tale data che ne decorrono gli effetti.

L’art. 2484 c.c. prevede infatti che gli effetti dello scioglimento si determinano dall’iscrizione presso il registro delle imprese della deliberazione di cui al punto 6) dell’articolo stesso e dall’iscrizione della dichiarazione con cui gli amministratori accertano la causa per gli altri punti dell’art. 2484 già menzionati in apertura.

Oltre alle descritte iscrizioni presso il registro delle imprese, l’art. 2250, comma 3, c.c. prescrive che debba essere data ulteriore pubblicità allo stato di liquidazione mediante indicazione negli atti e nella corrispondenza.

Gli obblighi degli amministratori: le consegne ai liquidatori

Dall’iscrizione nel registro delle imprese della nomina dei liquidatori, gli amministratori cessano dalla loro carica e sono tenuti ai seguenti adempimenti:

  • consegna dei libri sociali. Il principio contabile OIC n. 5, al paragrafo 3.2, riporta un elenco dei libri interessati dalla disposizione, sottolineando che il riferimento ai libri sociali è da intendersi in modo estensivo quindi “non solo ai libri sociali di cui all’art. 2421, ma anche ai libri e scritture contabili ex art. 2214 e ad ogni altra documentazione amministrativa riconducibile al patrimonio della società”;
  • consegna di una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento;
  • consegna di un rendiconto sulla gestione per il periodo successivo all’ultimo bilancio approvato (tra la chiusura dell’esercizio anteriore alla data di scioglimento e la data di pubblicazione della nomina dei liquidatori).

Il principio contabile OIC n. 5 prevede che le consegne ai liquidatori vengano formalizzate mediante apposito verbale.

Nella tabella seguente si riepilogano le caratteristiche salienti dei documenti da predisporre nell’esercizio nel quale la causa di scioglimento si verifica e produce i relativi effetti.

 

Documento Redattore Criteri di valutazione e caratteristiche Riferimenti
Situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento Amministratori Criteri di funzionamento. Situazione contabile alla data di effetto dello scioglimento, senza alcuna scrittura di rettifica (saldi dei conti patrimoniali, economici e conti d’ordine). Art. 2487-bis
Rendiconto sulla gestione Amministratori Criteri di funzionamento. Costituito da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa. Art. 2487-bis c.c.
Bilancio iniziale di liquidazione Liquidatori Criteri di liquidazione e iscrizione del fondo per costi e oneri di liquidazione.Solo situazione patrimoniale che riporti il confronto con i valori del rendiconto degli amministratori. Documento richiesto dal principio OIC n. 5, non dal codice civile
Primo bilancio annuale di liquidazione Liquidatori Criteri di liquidazione. Soggetto all’approvazione dell’assemblea e al controllo degli organi preposti, ove presenti. OIC n. 5 e art. 2490 c.c.

 

Situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento

La funzione di questo documento è quella di rappresentare dettagliatamente (l’OIC n. 5 parla di voci e sottovoci del piano dei conti) il patrimonio della società e il risultato della gestione degli amministratori nel periodo intercorrente tra la chiusura dell’ultimo bilancio di esercizio e la data di iscrizione della delibera di scioglimento.

 

Rendiconto della gestione degli amministratori

Si tratta di un vero e proprio bilancio infrannuale costituito da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa, redatto per il periodo intercorrente tra la data di chiusura dell’esercizio precedente e la data di pubblicazione della nomina dei liquidatori. Per quanto la redazione debba avvenire secondo criteri di funzionamento, l’OIC n. 5 prevede che gli amministratori tengano conto dell’intervenuto scioglimento della società, non potendo ad esempio procedere ad ulteriore capitalizzazione di oneri pluriennali.

Nella redazione del rendiconto gli amministratori devono seguire quanto richiesto dagli artt. 2424, 2425 e 2427 c.c.

Rappresenterà il documento al quale i liquidatori faranno riferimento per la redazione del bilancio iniziale.

 

Bilancio iniziale di liquidazione e fondo per costi e oneri di liquidazione

Questo documento, il primo redatto secondo principi di liquidazione, rappresenta la situazione patrimoniale della società alla data di apertura della liquidazione, tenendo presente lo scopo di quest’ultima fase della vita dell’impresa, cioè il realizzo delle attività e l’estinzione di tutte le passività. I liquidatori devono porsi l’obiettivo, apportando le rettifiche e gli stanziamenti che verranno in seguito indicati, di valutare la fattibilità della procedura di liquidazione, ed eventualmente interromperla nel caso, in seguito alle rettifiche apportate allo stato patrimoniale, la somma delle disponibilità liquide e del presumibile valore di realizzo delle attività si manifesti incapiente per il pagamento dei creditori.

I liquidatori possono richiedere ai soci eventuali versamenti ancora dovuti oppure, in presenza delle condizioni previste dalla legge fallimentare, chiedere al tribunale la dichiarazione di fallimento della società.

 

I criteri da adottare nella valutazione delle poste sono i seguenti:

  • beni: valore di realizzo per stralcio;
  • crediti: valore di realizzo;
  • debiti: valore di estinzione.

Verranno inoltre interrotti gli ammortamenti e stralciate le attività immateriali non ritenute monetizzabili.

 

I liquidatori sono quindi tenuti ad apportare alle poste dell’attivo e del passivo le rettifiche necessarie per esporre le stesse al prevedibile valore di realizzo (o di estinzione). La contropartita delle registrazioni contabili non avrà impatto sul risultato di esercizio essendo richiesta l’iscrizione di un apposito conto denominato rettifiche di liquidazione che entrerà a far parte del patrimonio netto iniziale di liquidazione.

In tema di rettifiche da apportare, si riportano alcuni esempi tratti dal principio contabile OIC n. 5:

  • eliminazione di alcune attività, il cui permanere non ha più senso in ottica di liquidazione;
  • adeguamento dei crediti secondo le prospettive di esigibilità;
  • iscrizione degli interessi maturati, delle sanzioni o di eventuali sconti ottenuti sui debiti già iscritti in bilancio;
  • iscrizione dei maggiori valori derivanti dal valore di realizzo di attività notevolmente superiore al valore contabile;
  • iscrizione del debito per imposte relativo al periodo antecedente l’inizio della liquidazione.

È inoltre prevista la creazione del fondo per costi e oneri di liquidazione.

Il principio contabile di riferimento elenca a titolo esemplificativo alcune voci da inserire in tale fondo, precisando che devono essere iscritti i costi, oneri e proventi che maturano dalla data di inizio della liquidazione essendo le attività e le passività precedenti a tale data, comprensive di rettifiche, già iscritte nello stato patrimoniale di inizio liquidazione.

Il fondo verrà iscritto nel patrimonio netto iniziale di liquidazione per il saldo tra componenti positivi e negativi stanziati, i quali non andranno ad intaccare il conto economico ma avranno come contropartita il conto rettifiche di liquidazione.

Il conto rettifiche di liquidazione accoglierà pertanto sia le rettifiche di attività e passività già presenti nel rendiconto degli amministratori, che gli stanziamenti effettuati per la creazione del fondo costi e oneri.

 

Costi e oneri

  • fitti passivi per i locali utilizzati dalla procedura di liquidazione e relative utenze;
  • retribuzioni ed oneri sociali per i dipendenti dell’ufficio di liquidazione;
  • compensi per i professionisti;
  • compensi ai liquidatori, al revisore contabile e ai membri del collegio sindacale (se esistente);
  • oneri per eventuale noleggio di macchinari ed attrezzature necessarie all’ufficio di liquidazione;
  • oneri finanziari per il periodo della liquidazione su debiti (verso banche, verso soci ed altri finanziatori) iscritti nel bilancio iniziale di liquidazione (gli oneri maturati fino a tale data sono già iscritti nel rendiconto degli amministratori), comprese le rate relative a contratti di leasing (quota capitale e interessi);
  • spese legali necessarie per la fase finale di cancellazione della società;
  • imposte dirette, correnti e differite (si veda l’OIC n. 25), sui redditi fiscali previsti per gli anni di durata della liquidazione e per il riparto finale.

 

 Proventi

  • interessi attivi da titoli, depositi e conti correnti bancari e da finanziamenti attivi in essere alla data di inizio della liquidazione;
  • dividendi da azioni in portafoglio, utili da partecipazioni non azionarie e strumenti finanziari partecipativi;
  • rimborsi di imposte e tasse e di altri costi ed oneri iscritti nel fondo;
  • fitti attivi di immobili di proprietà della società dati in locazione a terzi o da sublocazioni;
  • canoni attivi per noleggi di beni di proprietà;
  • eventuali proventi da cessione di contratti di leasing;
  • proventi derivanti dall’esito positivo di cause civili.

 

 

Primo bilancio annuale di liquidazione

L’OIC n. 5 raccomanda che la situazione dei conti e il rendiconto sulla gestione vengano allegati al primo bilancio annuale di liquidazione. In tal modo il documento che sarà sottoposto all’approvazione dell’assemblea comprenderà la rappresentazione delle diverse frazioni dell’esercizio di apertura della liquidazione. I primi tre documenti indicati in tabella non sono infatti soggetti all’approvazione assembleare.

In caso di opzione per l’esercizio provvisorio dell’attività della società, anche parziale, le poste interessate devono essere oggetto di separata indicazione.

Nella nota integrativa dovranno essere date informazioni sul conto rettifiche di liquidazione e sui criteri di valutazione adottati dai liquidatori con evidenza delle variazioni rispetto all’ultimo bilancio approvato.

Nel conto economico rispettivamente al termine degli aggregati valore della produzione, costi della produzione e proventi ed oneri finanziari, dovrà essere iscritta un’apposita voce la cui denominazione è espressamente indicata dal principio OIC n. 5 come segue:

  • “utilizzo del fondo per costi ed oneri di liquidazione, per i proventi già iscritti nel fondo” (segno negativo);
  • “utilizzo del fondo per costi ed oneri di liquidazione” (segno negativo).

In seguito alle iscrizioni sopra esposte, il risultato del conto economico non risulterà influenzato dalle componenti iscritte in apertura nel fondo, dal momento che queste, imputate al conto economico per competenza al momento del verificarsi dell’evento generatore, verranno sterilizzate dall’apposita voce attestante l’utilizzo.

Se la liquidazione dovesse protrarsi per più di un esercizio, i liquidatori dovranno predisporre per ogni esercizio il bilancio annuale nel quale vi sarà rappresentazione dell’andamento della gestione liquidatoria del periodo.

Il mancato deposito del bilancio per tre esercizi consecutivi comporta la cancellazione d’ufficio della società dal registro delle imprese.

 

Bilancio finale di liquidazione e piano di riparto

Al termine delle operazioni di liquidazione, realizzate tutte le attività ed estinte tutte le passività, la situazione patrimoniale della società risulterà molto semplice. Sarà costituita dalle disponibilità liquide residue dal lato attivo e dal patrimonio netto di liquidazione dal lato passivo.

Nel bilancio finale di liquidazione, costituito da stato patrimoniale e conto economico, verranno riepilogate le operazioni relative al periodo tra la data di inizio esercizio e quella di chiusura della liquidazione.

Il principio contabile consiglia la predisposizione di un conto economico riepilogativo che comprenda l’intero periodo di liquidazione.

Il piano di riparto deve contenere l’indicazione della parte spettante a ciascun socio nella divisione dell’attivo (art. 2492 c.c.). Dalle somme oggetto di ripartizione verranno scomputati eventuali acconti corrisposti nel corso della procedura.

Qualora dovessero residuare posizioni debitorie (compensi ai liquidatori e debiti in contenzioso ad esempio), i liquidatori vincoleranno nell’attivo somme pari alle poste non ancora estinte.

Il bilancio finale di liquidazione si ritiene approvato in assenza di reclami da parte dei soci nei 90 giorni successivi al deposito presso il registro delle imprese (corredato di nota integrativa, relazione dell’organo di controllo e del revisore legale). In alternativa è possibile l’esplicita approvazione del bilancio da parte dei soci.

Dopo l’approvazione può avvenire il riparto e, in seguito a richiesta dei liquidatori, la cancellazione della società dal registro delle imprese. La cancellazione comporta l’estinzione della società come soggetto di diritto.

Revoca della liquidazione

L’art. 2487-ter c.c. prevede espressamente che, previa eliminazione della causa di scioglimento, lo stato di liquidazione possa essere in ogni momento revocato dalla società.

Gli artt. 2437 e 2473 c.c., rispettivamente per s.p.a. e s.r.l. attribuiscono il diritto di recesso ai soci che non hanno concorso alla deliberazione di revoca.

Differenze s.r.l./s.p.a. – società di persone

Come evidenziato in apertura, gli artt. 2484 e segg. c.c. disciplinano la liquidazione delle società di capitali. Per quanto riguarda le società di persone gli articoli di riferimento sono dall’art. 2272 al 2283 c.c., dall’art. 2308 al 2312 c.c.c e dall’art. 2323 al 2324 c.c..

Si riportano alcune differenze tra le due tipologie societarie in tema di liquidazione.

 

Società di persone Società di capitali
Art. 2272 c.c.: tra le cause di scioglimento è prevista la mancanza di pluralità dei soci, in caso non venga ricostituita entro sei mesi (in tema di s.a.s. si veda l’art. 2323 c.c.).Si evidenzia inoltre la necessità dell’unanimità in caso di messa in liquidazione per volontà dei soci.In tema di s.n.c. e s.a.s. l’art. 2308 c.c. prevede lo scioglimento della società in caso di dichiarazione di fallimento (salvo abbia per oggetto un’attività non commerciale).  Le s.p.a. e le s.r.l. possono continuare ad esistere anche in forma unipersonale, previo il rispetto delle disposizioni sul capitale sociale, delle opportune iscrizioni presso il registro delle imprese e delle conseguenti indicazioni negli atti e nella corrispondenza.Per quanto riguarda le s.a.p.a. l’art. 2458 c.c. prevede lo scioglimento della società in caso di cessazione dall’ufficio di tutti gli amministratori, se nel termine di centottanta giorni non si è provveduto alla loro sostituzione. 
Art. 2277, comma 2, c.c.: richiesta la redazione da parte dei liquidatori, insieme con gli amministratori, dell’inventario iniziale di liquidazione.  Art. 2490, comma 4, c.c.: prevista l’indicazione nel primo bilancio successivo alla nomina dei liquidatori della variazione dei criteri di valutazione adottati rispetto all’ultimo bilancio approvato. 
Artt. 2278 e 2279 c.c.: conferiti ai liquidatori i poteri per compiere gli atti necessari per la liquidazione e il divieto per gli stessi di intraprendere nuove operazioni.  Art. 2489 c.c.: i liquidatori possono compiere tutti gli atti utili per la liquidazione della società (salvo diversa disposizione statutaria).
Approvazione bilancio finale di liquidazione – art. 2311, c.c.: termine di due mesi dalla comunicazione ai soci tramite raccomandata del bilancio finale e del piano di riparto senza che siano giunte impugnazioni da parte dei soci.  Art. 2492 c.c.: bilancio approvato decorso il termine di 90 giorni dal deposito presso il registro delle imprese senza che vi siano reclami da parte dei soci. 

 

 

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